Способы оптимизации налоговых платежей

Цель и задачи

Цель:

Краткий комплексный анализ способов оптимизации налоговых платежей индивидуальными предпринимателями сферы малого бизнеса.

Задачи:

– выявить состав субъектов малого предпринимательства;
– дать трактовку понятию налоговых платежей;
– раскрыть понятие, признаки, способы, цель налоговой оптимизации;
– рассмотреть общий режим налогообложения индивидуального предпринимателя;
– исследовать специальный налоговый режим – ЕСХН – индивидуального предпринимателя;
– рассмотреть специальный налоговый режим – УСН – индивидуального предпринимателя;
– исследовать специальный налоговый режим – ЕНВД – индивидуального предпринимателя;
– рассмотреть специальный налоговый режим – ПСН – индивидуального предпринимателя.

Компетенции

Уметь понимать нормативные правовые акты в сфере налогообложения индивидуальных предпринимателей и возможность законной налоговой оптимизации
Понимать принципы формирования достоверной и актуальной информации, основанной на данных системы учета и отчетности
Понимать, какими налогами облагаются доходы, знать льготы налогообложения.
Осознавать социальную значимость налогов, невозможность безнаказанного уклонения от их уплаты, уважительного отношения к государству и закону
Знать о законных способах оптимизации налоговых платежей, критериях подбора таких способов в зависимости от вида осуществляемой предпринимательской деятельности
Осознавать необходимость добросовестно исполнять налоговые обязанности
Обладать мотивацией повышать финансовую грамотность.

Данную тему целесообразно изучать после освоения материала по всем темам «Выбор источников финансирования предпринимательской деятельности».
Она дает возможность глубоко усвоить темы «Выбор источников финансирования», «Управление финансами и финансовый контроль».

Обзорная видеолекция

Состав субъектов малого предпринимательства

Без малого 20 лет назад в нашей стране был принят Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» [1]. Опираясь на этот нормативный правовой акт, появилась возможность отграничить группу хозяйствующих субъектов – «малый бизнес». Согласно федеральному закону [1] субъекты малого предпринимательства – это коммерческие организации, в которых средняя численность работников не превышает следующих предельных уровней:
  • в промышленности, строительстве, на транспорте – 100 человек;
  • в сельском хозяйстве, в научно-технической сфере – 60 человек; в оптовой торговле – 50 человек;
  • в розничной торговле и бытовом обслуживании населения – 30 человек;
  • в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности – 50 человек.
Наряду с коммерческими организациями, субъекты малого предпринимательства – это ещё и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица – индивидуальные предприниматели.
С 1 января 2008 года федеральный закон [1] утратил силу, потому что был принят Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» [2], в котором без градации по отраслям экономики выделены категории субъектов малого предпринимательства: микропредприятия (до 15 человек); малые предприятия (до 100 человек); средние предприятия (от 100 до 250 человек). Федеральный закон [2] конкретизировал в составе малых юридических лиц производственные кооперативы, в составе индивидуальных предпринимателей – крестьянские (фермерские) хозяйства.
Кроме численности работников, отнесение хозяйствующих субъектов к конкретной категории малого предпринимательства согласно федеральному закону [2] предполагает соблюдение рамок определённых предельных значений выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий календарный год (выручка – без налога на добавленную стоимость) [3]:
  • микропредприятия — 60 млн. рублей;
  • малые предприятия — 400 млн. рублей;
  • средние предприятия — 1000 млн. рублей.
Если хозяйствующий субъект перестаёт соответствовать предельным значениям по численности всех его работников либо по сумме выручки от реализации в течение двух календарных лет, следующих один за другим, такая организация или индивидуальный предприниматель с нового календарного года больше не относится к субъектам малого предпринимательства.
Федеральный закон [2] устанавливает, что в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации могут предусматриваться следующие меры:
1) специальные налоговые режимы, упрощённые правила ведения налогового учёта, упрощённые формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;
2) упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, и упрощённый порядок ведения кассовых операций для малых предприятий;
3) упрощённый порядок составления субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчётности;
4) льготный порядок расчётов за приватизированное субъектами малого и среднего предпринимательства государственное и муниципальное имущество;
5) особенности участия субъектов малого предпринимательства в качестве поставщиков (исполнителей, подрядчиков) в осуществлении закупок товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд;
6) меры по обеспечению прав и законных интересов субъектов малого и среднего предпринимательства при осуществлении государственного контроля (надзора);
7) меры по обеспечению финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства;
8) меры по развитию инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Понятие налоговых платежей

Как видно из вышеприведённого перечня, самая первая мера, предусмотренная государством в федеральном законе [2] и способствующая развитию малого и среднего предпринимательства – это специальные налоговые режимы. Каждому микропредприятию, каждому индивидуальному предпринимателю следует глубоко изучить действующие положения Раздела VIII.1. «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [4], поскольку эти правила представляют собой абсолютно законные способы оптимизации налоговых платежей.
Налоговые платежи представляют собой обязательные изъятия у субъектов предпринимательской деятельности денежных средств в бюджетную систему в целях финансового обеспечения функционирования государства и муниципальных образований. Не платить налоги нельзя, потому что в таком случае нарушается Конституция Российской Федерации, что недопустимо. Вместе с тем, субъект предпринимательской деятельности очень сильно заинтересован в том, чтобы платить минимально допустимые для него платежи, не нарушая действующего законодательства, это достигается при помощи налоговой оптимизации.

Налоговая оптимизация: понятие, признаки, способы, цель

Научные исследования по проблемам налоговой оптимизации как способа избежания налогов появились в западной литературе в 1970-80-е годы. Мы, в течение ряда лет, разрабатывая с кандидатом экономических наук, доцентом И.С. Землянской проблематику налоговой оптимизации, выделяем пять групп научных трактовок, раскрывающих понятие и сущность налоговой оптимизации:
1) налоговая оптимизация представляет собою деятельность, реализуемую налогоплательщиком в рамках действующего законодательства, с учетом правомерности его действий;
2) налоговая оптимизация есть право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу;
3) налоговая оптимизация рассматривается как деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наиболее выгодной для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы по основным значимым налогам;
4) налоговая оптимизация – это деятельность по снижению налоговых выплат, при этом не учитываются факторы, перечисленные в трех предыдущих группах;
5) налоговая оптимизация – это механизм увеличения числа налогоплательщиков, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.
Для понимания сущности налоговой оптимизации большое значение имеет Постановление Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П, которое можно считать официальным закреплением на государственном уровне данного понятия. Налоговая оптимизация в соответствии с выраженной правовой позицией Конституционного Суда РФ – это действия налогоплательщика, «которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа»[5].
Также большое значение имеет Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которым введено такое понятие как «налоговая выгода», представляющее собой, по существу, тоже налоговую оптимизацию. Налоговая выгода – это «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета» [6].
Мы выделяем общие признаки налоговой оптимизации: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.
Во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Деятельность эта непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечёт наступления налоговых обязанностей, либо влечёт возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором – наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным.
Деятельность, связанная только с уменьшением налоговых платежей, не может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то такая деятельность не является налоговой оптимизацией.
В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая оптимизация представлена только активными действиями. Вместе с тем еще исследователями XIX века в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами [7].
Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации вытекает из её сущности – выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация – это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов.
При рассмотрении таких признаков как осознанность и целенаправленность, необходимо отметить, что целью налоговой оптимизации является снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности, предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий. Несмотря на очевидность цели налоговой оптимизации, вопрос о том, является ли уменьшение налогов единственным результатом, на которое она направлена, остается пока открытым.
Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, является одним из важнейших, а с другой – нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое по масштабам социально полезное, осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством.
Правомерность выражается в двух основополагающих её свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Критериями правомерности налоговой оптимизации необходимо считать соответствие нормам права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям права.
Как было отмечено, налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности субъекта предпринимательской деятельности, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции.
Налоговая оптимизация – это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика – уменьшение размера налоговой обязанности.
Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов (факультативные участники). Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют организации в оффшорных юрисдикциях и другие.
Трактовка налоговой оптимизации, которую мы с кандидатом экономических наук, доцентом И.С. Землянской относим к V классификационной группе, является относительно новой. В обоснование данного утверждения мы включаем несколько базовых тезисов.
1) В современной глобальной экономике роль государства как регулятора рыночных социально-экономических процессов возрастает.
2) Приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой политики становится общее снижение налоговых ставок, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов – налогоплательщиков.
3) Современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам и населению, а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике.
4) Традиционный взгляд на налоговую оптимизацию как на обыгрывание государства в нюансах налогообложения более квалифицированными налогоплательщиками в современный период нуждается в дальнейшем развитии.
5) В Российской Федерации налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, в рамках которой отечественная система налогообложения совершенствуется уже более 20 лет.
Принимая во внимание мнения различных ученых, а, также учитывая тезисы, изложенные выше, можно определить налоговую оптимизацию следующим образом. Это нормативный финансово-экономический механизм увеличения численности налогоплательщиков, предусматривающий планомерное снижение налоговых ставок с использованием специфических методов достижения оптимального размера налоговой базы, при котором гарантирована своевременная и полная уплата налогов хозяйствующими субъектами и населением.

Общий режим налогообложения индивидуального предпринимателя

Если гражданин, зарегистрировавшись индивидуальным предпринимателем, не захочет вникать в налоговое законодательство и использовать все имеющиеся законные возможности в свою пользу, налоговый орган (в котором индивидуальный предприниматель поставлен на учёт) будет облагать его налогами согласно общему режиму налогообложения.
Предположим, индивидуальный предприниматель использует для производства электроэнергии собственный ветроэлектрогенератор стоимостью 30 млн. рублей. Все платежи, которые придётся заплатить такому индивидуальному предпринимателю, если за год он получит выручку, допустим, в сумме 60 млн. рублей, скомпонуем в табл. 1.

Таблица 1 – Общий режим налогообложения индивидуального предпринимателя -1

Как видно из табл. 1, налог на добавленную стоимость (НДС) – на произведённую индивидуальным предпринимателем электроэнергию – составит 18 % (статья 164 НК РФ); налог на доходы физических лиц (НДФЛ) – составит 13 % (статья 224 НК РФ), причём за облагаемый доход принимается сумма выручки за вычетом НДС. Также согласно статье 2 Закона РФ от 09.12.1991 № 2003-1 (ред. от 02.12.2013) «О налогах на имущество физических лиц» [8] индивидуальный предприниматель обязан заплатить налог на имущество физических лиц по ставке 2 % от стоимости своего ветроэлектрогенератора.
Обратим внимание, что в табл. 1 кроме налогов ещё присутствуют платёж – взнос в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), и ещё один платёж – взнос в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС). Эти платежи предусматривает Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» [9]. Согласно пунктам 1 – 1.2 статьи 14 и согласно пункту 2 статьи 16 федерального закона [9] индивидуальный предприниматель обязан заплатить взносы именно в таких фиксированных суммах по итогам 2014 года.
Финансовый результат в виде чистого дохода согласно данным табл. 1 составит 43,895 млн. рублей.
Использование индивидуальным предпринимателем положений статьи 221 НК РФ повлечёт ощутимо позитивный результат: «Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности». «К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов (за исключением НДФЛ), а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период» [4]. Все платежи, которые придётся заплатить индивидуальному предпринимателю, скомпонуем в табл. 2 (С. 11).
Как видно из табл. 2, элементарная оптимизация налогообложения позволяет индивидуальному предпринимателю увеличить свой финансовый результат на сумму, более чем 1 млн. рублей. Финансовый результат в виде чистого дохода согласно данным табл. 2 составит 44,913 млн. рублей.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям при подаче налоговой декларации по окончании календарного года [4]. Налоговая декларация подаётся ежегодно до 30 апреля.

Таблица 2 – Общая система налогообложения индивидуального предпринимателя — 2

Специальный налоговый режим – ЕСХН – индивидуального предпринимателя

Глава 26.1. Раздела VIII.1. «Специальные налоговые режимы» НК РФ устанавливает правила применения единого сельскохозяйственного налога. Индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (имеется несколько исключений), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности), не признаются налогоплательщиками НДС (имеется несколько исключений).
Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию. При условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведённой ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 % [4].
Предположим, индивидуальный предприниматель, являющийся сельскохозяйственными товаропроизводителем и налогоплательщиком ЕСХН, за год получит выручку, допустим, в сумме 60 млн. рублей за выращенную на своих полях пшеницу. Этот индивидуальный предприниматель использует трактора и комбайны на условиях лизинга, полевые работы по его заказу выполняет привлечённая машино-тракторная станция.
Объектом налогообложения для такого индивидуального предпринимателя признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, 58 разновидностей которых предусматривает статья 346.5 НК РФ. Налоговая база по ЕСХН – это доходы в денежном выражении, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка ЕСХН на итоговую разницу составляет 6 %. Все платежи, которые придётся заплатить такому индивидуальному предпринимателю, скомпонованы в табл. 1.
Как видно из табл. 1, налог для индивидуального предпринимателя – сельскохозяйственного товаропроизводителя является несущественным изъятием из его финансового потока. Фактически в системе ЕСХН налогом в размере 6 % облагается чистая разница между полученным доходом и практически всеми, возникающими в агробизнесе, расходами. Налоговая декларация подаётся ежегодно до 31 марта.

Таблица 3 – Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Специальный налоговый режим – УСН – индивидуального предпринимателя

Глава 26.2. Раздела VIII.1. «Специальные налоговые режимы» НК РФ устанавливает правила применения упрощённой системы налогообложения. Индивидуальный предприниматель, средняя численность работников которого за годовой период превышает 100 человек, не сможет воспользоваться упрощённой системой налогообложения [4].
Объектом налогообложения для такого индивидуального предпринимателя признаются: 1-й вариант – доходы; 2-й вариант – доходы, уменьшенные на величину расходов. Каждый индивидуальный предприниматель имеет право сам выбрать свой объект налогообложения, такой выбор делается, как минимум, на 1 календарный год. Если выбран объект налогообложения «доходы», кроме налогов, сборов и взносов в государственные внебюджетные фонды больше никакие вычеты из дохода не допускаются. Если выбран объект налогообложения «доходы расходы», налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, 42 разновидности которых предусматривает статья 346.16 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели, использующие упрощённую систему налогообложения (УСН), по аналогии с ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (имеется несколько исключений), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), не признаются налогоплательщиками НДС (имеется несколько исключений).
Предположим, индивидуальный предприниматель, использующий для производства электроэнергии собственный ветроэлектрогенератор, выберет для налогообложения упрощённую систему с объектом налогообложения «доходы». Все платежи, которые придётся заплатить такому индивидуальному предпринимателю, если за год он получит выручку, допустим, в сумме 60 млн. рублей, скомпонуем в табл. 4.

Таблица 4 Упрощённая система налогообложения индивидуального предпринимателя

Налоговая база по УСН, если объектом налогообложения являются доходы, – это денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя. Налоговая ставка установлена в размере 6 %. Исчисленную сумму налога разрешается уменьшить на сумму взноса в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также на сумму взноса в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, которые индивидуальный предприниматель обязан уплачивать в фиксированном размере.
Финансовый результат, который получился по итогам табл. 1 на 12,5 млн. рублей превышает финансовый результат при применении общего режима налогообложения.
Налоговая база, если объектом налогообложения являются «доходы расходы» – это именно их разница в денежном выражении. Налоговая ставка на эту разницу установлена в размере 15 %. Исчисленную сумму налога разрешается уменьшить на сумму взносов в государственные внебюджетные фонды. Согласно статье 346.20 НК РФ Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков [4]. Все платежи, которые придётся заплатить такому индивидуальному предпринимателю, если за год он получит выручку, допустим, в сумме 60 млн. рублей, скомпонуем в табл. 5.

Таблица 5 — Упрощённая система налогообложения индивидуального предпринимателя — 2

Финансовый результат, который получился по итогам табл. 2 на 5,4 млн. рублей ниже финансового результата из табл. 1. Следовательно, если индивидуальный предприниматель не ведёт учёта своих расходов по бизнесу, применять 2-й вариант упрощённой системы налогообложения с объектом «доходы − расходы» нецелесообразно.

Специальный налоговый режим – ЕНВД – индивидуального предпринимателя

Глава 26.3. Раздела VIII.1. «Специальные налоговые режимы» НК РФ устанавливает правила налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Согласно статье 346.26 НК РФ данная система налогообложения в виде ЕНВД вводится и может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя в отношении 14 видов предпринимательской деятельности [4]. Например, в городском округе город-герой Волгоград система налогообложения в виде ЕНВД введена на основании и действует в рамках Постановления [10]. Индивидуальный предприниматель, средняя численность работников которого за годовой период превышает 100 человек, не сможет воспользоваться системой налогообложения в виде ЕНВД [4].
Индивидуальные предприниматели, использующие систему налогообложения в виде ЕНВД по аналогии с УСН, с ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (имеется несколько исключений), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), не признаются налогоплательщиками НДС (имеется несколько исключений). Индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ [4].
Согласно статье 346.27 НК РФ вменённый доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учётом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение этого дохода, и используемый для расчёта величины ЕНВД по установленной ставке. Базовая доходность – это условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определённый вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчёта величины вменённого дохода. Корректирующие коэффициенты базовой доходности – это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Первый – это К1 – устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор [11]. К2 – это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. В том числе учитывающий: ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, а также иные особенности бизнеса [4].
Объектом налогообложения для применения ЕНВД признаётся вменённый доход индивидуального предпринимателя. Налоговая база для исчисления суммы ЕНВД – это величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал. Ставка единого налога устанавливается в размере 15 % величины вменённого дохода. Налоговая декларация представляется в налоговый орган до 20-го числа вновь наступившего квартала [4].
Для исчисления суммы ЕНВД в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определённый вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц (БД) из таблицы в статье 346.29 НК РФ.
В соответствии с Приказом Минэкономразвития России [11] на 2014 год установлено значение коэффициента-дефлятора К1 = 1,672.
Согласно Постановлению [10] в Волгограде корректирующий коэффициент К2 рассчитывается по формуле:
К2 = Кас · Кио., где
Кас – это коэффициент, учитывающий ассортимент товаров, виды работ (услуг), особенности места ведения предпринимательской деятельности в зависимости от расположения внутри города. Кио – это коэффициент, учитывающий иные особенности ведения предпринимательской деятельности.
Предположим, индивидуальный предприниматель, имеет собственное электронное табло стоимостью 30 млн. рублей, площадью 100 кв. метров, расположенное на стене жилого в самом центре города Волгограда, на улице Аллея Героев. За 1 минуту показа на этом табло рекламной видеоинформации рекламодатели платят индивидуальному предпринимателю от 150 до 200 рублей. Электронное табло загружено рекламной видеоинформацией круглосуточно, не менее 8600 часов в году. Из таблицы в статье 346.29 НК РФ находим, что для данного вида деятельности БД = 5000 рублей на 1 кв. метр светоизлучающей поверхности табло в месяц. Из Постановления [10] находим, что для данного вида деятельности Кас = 0,24, Кио = 1,0.
Все платежи, которые придётся заплатить такому индивидуальному предпринимателю, если за год он получит выручку, допустим, в сумме 60 млн. рублей, скомпонуем в табл. 1.

Таблица 1 – Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности для Волгограда

Как видно из табл. 1, единый налог на вменённый доход для индивидуального предпринимателя – владельца 100-метрового электронного табло – является абсолютно несущественным изъятием из его финансового потока. Между тем, следует уточнить, что ЕНВД применим только для отдельных видов деятельности, которых установлено НК РФ всего 14.

Специальный налоговый режим – ПСН – индивидуального предпринимателя

Глава 26.5. Раздела VIII.1. «Специальные налоговые режимы» НК РФ регламентирует патентную систему налогообложения (ПСН). Эта система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями, у которых трудится работников не более 15 человек. А также может применяться, если годовая выручка индивидуального предпринимателя не превышает 60 млн. рублей. ПСН вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, после чего применяется на территориях указанных субъектов. Например, в Волгоградской области в 2012 году принят закон [12]. НК РФ устанавливает, что ПСН применяется в отношении 47 видов предпринимательской деятельности, однако в Волгоградской области согласно закону [12] возможны только 22 вида предпринимательской деятельности на ПСН.
По аналогии с установлением вменённого дохода в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД Законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода дифференцированно по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. Максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год. Так, согласно Приказу Минэкономразвития России [11] коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.5 НК РФ на 2014 год установлен равным 1,067.
Индивидуальные предприниматели, использующие ПСН, по аналогии с системой налогообложения в виде ЕНВД, УСН, ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (имеется несколько исключений), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), не признаются налогоплательщиками НДС (имеется несколько исключений). Патент выдаётся по выбору индивидуального предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. Объект налогообложения при ПСН – это потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ. Денежное выражение этого потенциально возможного к получению годового дохода – налоговая база. Налоговая ставка устанавливается в размере 6 %. Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в налоговые органы не представляется [4].
Следует уточнить, что порядок налогообложения в связи с применением ПСН не предусматривает возможности уменьшения суммы налога взносами в государственные внебюджетные фонды, которые индивидуальный предприниматель обязан уплачивать за себя в фиксированном размере.
Предположим, индивидуальный предприниматель, имеет собственную мобильную установку для помола пшеницы (мельницу) на базе автомобильного тягача «Мерседес» стоимостью 30 млн. рублей. Индивидуальный предприниматель обеспечен бесперебойным спросом на помол в муку выращиваемой фермерами пшеницы по всей территории Волгоградской области.
Согласно статье 1 Закона [12] размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода за услуги производственного характера (в том числе по помолу зерна) без привлечения наёмных работников на территории Волгоградской области, за исключением г. Волгограда составляет 250000 рублей. С учётом коэффициента-дефлятора в 2014 году: 250000·1,067= 266750 рублей.
Все платежи, которые придётся заплатить такому индивидуальному предпринимателю, если за год он получит выручку, допустим, в сумме 60 млн. рублей, скомпонуем в табл. 1.

Таблица 1 – Патентная система налогообложения для Волгоградской области

Как видно из табл. 1, налог, уплачиваемый в связи с применением ПСН, для индивидуального предпринимателя – владельца мобильной установки для помола пшеницы на базе автомобильного тягача «Мерседес» – является абсолютно несущественным изъятием из его финансового потока, не превышает 0,3 %. При этом, следует уточнить, что ПСН применима только для отдельных видов индивидуальной предпринимательской деятельности, которых в Волгоградской области установлено всего 22.
Подводя итог изучению законных способов минимизации налоговых платежей, можно обоснованно сделать вывод о том, что действующий в Российской Федерации правопорядок налогообложения индивидуальных предпринимателей является вполне либеральным, понятным, с низкими налоговыми ставками, элементарной отчётностью и содержит целый спектр таких способов.

Глоссарий

Входящий финансовый поток – деньги, которые индивидуальный предприниматель получает в кассу или на свой банковский счёт в процессе ведения бизнеса.

Налоговые платежи – обязательные изъятия у субъектов предпринимательской деятельности денежных средств в бюджетную систему в целях финансового обеспечения функционирования государства и муниципальных образований.

Признаки налоговой оптимизации: деятельность; комплексность; осознанность и целевая направленность; правомерность; использование специальных способов; специальный субъект.

Налоговая оптимизация – нормативный финансово-экономический механизм увеличения численности налогоплательщиков, предусматривающий планомерное снижение налоговых ставок с использованием специфических методов достижения оптимального размера налоговой базы, при котором гарантирована своевременная и полная уплата налогов хозяйствующими субъектами и населением.

Методы (способы) налоговой оптимизации – 1) общий метод – использование предоставленных законодательством льгот; 2) специальные методы: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности субъекта предпринимательской деятельности, замена налогового субъекта или налоговой юрисдикции.

Профессиональный налоговый вычет – уменьшение на 20 % общей суммы доходов от предпринимательской деятельности, если индивидуальный предприниматель не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.

Единый сельскохозяйственный налог – специальный налоговый режим, применяемый для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предусматривает налоговую ставку в размере 6 %, объект налогообложения «доходы расходы», ограничение по численности работников до 300 человек.

Упрощённая система налогообложения – специальный налоговый режим, применяемый коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями. Предусматривает налоговую ставку в размере 6 % при объекте налогообложения «доходы», налоговую ставку в размере 15 % при объекте налогообложения «доходы расходы», ограничение по численности работников до 100 человек, ограничение для организаций, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. рублей.

Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности – специальный налоговый режим, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения. Предусматривает императивное определение размера потенциальной ежемесячной базовой доходности для отдельных видов деятельности, индексацию размера этого дохода коэффициентом-дефлятором, а также его корректировку коэффициентом базовой доходности. Предусматривает налоговую ставку в 15 %, ограничение по численности работников до 100 человек.

Патентная система налогообложения – специальный налоговый режим, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, после чего применяется на их территориях. Может применяться только индивидуальными предпринимателями, у которых трудится не более 15 человек работников. Предусматривает, что годовая выручка индивидуального предпринимателя не должна превышать 60 млн. рублей. Предусматривает императивное определение размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода для отдельных видов деятельности. Предусматривает налоговую ставку в размере 6 % на определённую законами субъектов Российской Федерации потенциально возможную к получению сумму годового дохода.

Источники
  1. Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 (ред. от 02.12.2013) «О налогах на имущество физических лиц».// Российская газета, № 36, 14.02.1992.
  2. Закон Волгоградской области от 29.11.2012 № 165-ОД «О патентной системе налогообложения» (принят Волгоградской областной Думой 29.11.2012).// «Волгоградская правда», № 226, 30.11.2012.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2014).// Парламентская газета, № 151-152, 10.08.2000.
  4. Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.11.2013 № 30406).// Российская газета, № 264, 22.11.2013.
  5. Постановление Правительства РФ от 09.02.2013 № 101 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства».// Российская газета, № 33, 15.02.2013.
  6. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9 – П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова». // Вестник КС РФ. 2003. № 4. С. 27.
  7. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12 (169) С. 65 – 66.
  8. Постановление Волгоградского горсовета народных депутатов от 26.10.2005 № 22/430 (ред. от 31.10.2012) «Об установлении на территории Волгограда видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2».// «Городские вести», № 164, 12.11.2005 (Постановление, приложение № 1), «Городские вести», № 165, 15.11.2005 (приложение № 2).
  9. Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ (ред. от 02.02.2006) «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».// Российская газета, № 117, 20.06.1995.
  10. Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014).// Российская газета, № 164, 31.07.2007.
  11. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».// Российская газета, № 137, 28.07.2009.
  12. Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.: Книгоиздательство «Польза» В. Антикъ и Ко, 1909. С. 100; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1890. С. 271.

Информационные ресурсы Интернета

  1. Справочно-правовая система «Консультант плюс». URL: http://www.consultant.ru.